一、問題和思路

什么是審計結果及其應用？從最簡單的意義上看，審計結果應當被理解為：審計工作發(fā)展到當前階段的狀態(tài)，是其發(fā)揮作用的結局，即成果或者是不足。從基本的審計工作的角度再看，審計結果又常被理解為審計工作獲得的可觀察的成就，亦即審計機構表示審計工作結束而發(fā)布的結論、報告等。進一步，審計結果的應用則應為，我們取得的審計結果用來做什么。當然，也包括著這樣的寓意：審計結果能夠做什么？在它能夠做到之處，它做得怎么樣？

那么，什么是審計結果應用機制呢？從漢語詞典的基本解釋來看，機制含義比較豐富，是指“在正視事物各個部分存在的前提下，協(xié)調各個部分之間關系以更好地發(fā)揮作用的具體運行方式”。結合上面我們分析的審計結果和審計結果應用可知，若要使審計結果得以充分、有效地應用，需要有一個能夠將與審計結果運用有關的各個部分予以協(xié)調的運行方式。

為了對這個看似簡單，實際上卻很難理解的問題有清楚的認識，本文首先從下述幾個相互聯(lián)系的方面提出分析問題的思路：（1） 從構成因素的角度看，這個運行方式，或者是機制，既有審計機構（主觀因素）本身的因素，也有審計機構外部（客觀因素）的原因；（2）從產(chǎn)生效果的角度看，這個運行方式中的審計結果可能是審計機構的最大努力，也可能未能充分發(fā)揮其作用，我們應首先尋找促使審計機構發(fā)揮最大努力的途徑；（3）再從理想與現(xiàn)實的矛盾運動過程來看，外部因素的接受、促進，才能成為審計結果應用機制發(fā)揮最大的效能，取得最好結果。

二、審計結果應用的主觀因素與外部條件

此處所說的審計結果應用的主觀因素，是指如欲建立理想的審計結果應用機制，審計機構應當發(fā)揮的作用，或者是說審計機構是否按照國家法規(guī)和審計準則的要求取得并發(fā)布審計結果；進一步還可為，審計機構是否及時、全面、準確、以適當?shù)姆绞饺〉貌l(fā)布了審計工作結果。若加入審計工作“全覆蓋”的工作要求，則為：國家審計機構是否在在利益相關者（此處的利益相關者指與審計報告相關的機構、人員等審計結果的需求方）關注之時，在與審計結果利益相關的各個方面，以符合黨紀國法和廣大民眾訴求的處理結果，以社會上最容易獲得的傳播方式，將審計公告、決定，以及執(zhí)行后取得的成果傳遞到了各方的利益相關者。

此處所述的審計結果應用的外部條件，則是指能夠接受，甚至要求取得審計結果，且對審計結果需求程度強或者弱的客觀環(huán)境。具體來說，應包括需要審計結果信息的利益相關方的多、寡狀況，在作出決策時對審計結果信息依賴程度的高、低狀況，以及按照審計結果對各種事項處理后取得社會效果的大、小狀況。

二者的結合，是審計結果發(fā)揮應有作用的前提，當然也是建立審計結果應用機制的基礎；而二者結合的深度和廣度，才是審計結果應用機制是否理想、是否符合社會需要、能否長久發(fā)揮作用的判別標志。因此，我們在分析這樣的問題時，應當內部、外部因素同時兼顧，主觀、客觀結合考慮，以求取得好的研究結果。

三、檢驗審計機構努力與否的判斷標準

此處分析的問題是，審計機構應當怎樣做，才能滿足社會上對審計結果信息的各種要求。

筆者認為，若將考慮問題的基礎建立在“全覆蓋”，“職業(yè)化”等的基礎之上，對這樣的問題將會有以下幾點的回答：

1、審計結果信息要求的利益相關方隊伍是否在不斷擴大。其實，這也是“全覆蓋”要求的體現(xiàn)，是其實施效果的判斷標志之一。即對審計結果信息的需求不僅僅是政府機構，也會有社會經(jīng)濟生活的各行各業(yè)，方方面面；再就是，這個不斷擴大隊伍的“全覆蓋”還會有時間上的要求，最起碼應當具有即時性，即能有提供審計結果信息的多種渠道和途徑。

利益相關方對審計結果信息的要求是否能得到較大程度的滿足。筆者認為，這一點是很重要的。這里不僅要求審計結果信息及時、全面與準確無誤；還要求利益相關方利用審計結果信息后能夠取得的預想效果。比如說，組織部門依據(jù)責任審計結果信息是否對領導干部進行了正確的評價，或者是妥善的處理，要看在此之后的相關狀況，即后續(xù)的社會、經(jīng)濟的轉變等。眾所周知，進行這樣的判斷絕非易事，但我們必須嘗試著進行。

3、審計機構是否在提供審計結果信息時提高了自身的效果和效率。毋庸置疑，這應當是對審計結果“職業(yè)化”，甚至是人財物統(tǒng)一管理是否取得成果的重大辨別標準。這也確實對審計機構轉變自身作風、提高業(yè)務素質，乃至于創(chuàng)造工作條件提出了很高的要求。但是，有關這方面的狀況，要通過上述二條的要點，加上對審計機構的內部考核才能準確判定。

上述幾點是筆者對審計機構在提供審計結果信息應用方面未來發(fā)展的企盼，當然也是健全審計結果應用機制重要的主觀因素。

四、外部條件的呼喚與未來工作的方向

我們說：在現(xiàn)階段，健全審計結果應用機制的外部條件處于了最佳時期。

這是說，在黨的十八屆三中全會以來，國家審計機構一再被賦予重任；近來，中央印發(fā)的《關于完善審計制度若干重大問題的框架意見》（以下簡稱《框架意見》）又從八個方面為審計機構指明了具體、明晰發(fā)展方向，是我們審計界又獲得的非常難得的發(fā)展機遇。但我們也要看到，達到《意見》中的要求并非易事，我們要面臨一段時期、多個方面的考驗和挑戰(zhàn)。就本文所述的關于健全審計結果應用機制來看，也會遇到很多困難。聯(lián)系上述關于審計機構努力與否的判定標準來看，筆者認為，我國現(xiàn)階段雖然仍存在個別地方和單位不支持和配合審計工作，有的不能全面提供審計所需資料的情況，致使審計成果運用不足；但是，《框架意見》也明確了要建立健全履行審計職責保障機制、對影響審計工作的種種情形予以規(guī)制的要求；這應是我們進一步完善審計成果運用機制的強大動力。因此，我應當從以下幾個方面抓緊工作，以求在健全審計結果應用機制方面取得成就：

1、打好預想中審計結果應用機制的工作基礎。做好這樣的工作需要一定的力量投入，比如，加快推進審計信息化，加大數(shù)據(jù)集中和綜合利用力度，為審計機關提供相應的工作條件；又如，加大審計隊伍的人員投入，使國家審計機構有充分的后備人才；以及，提高現(xiàn)有審計隊伍的業(yè)務素質，以承擔更大的工作力度和工作難度。從我國審計機構、審計隊伍的現(xiàn)狀來看，做好這項工作是極其重要的。

2、疏通與審計結果應用機制相關的聯(lián)系渠道。這里的內容應當最為重要。首先，我們應真正建立審計成果和信息的共享機制，加強各級審計機關、不同審計項目之間的溝通交流，實現(xiàn)審計成果和信息的及時共享；這也自然會促使審計機關的重大事項和審計結果必須向上級審計機關報告，加強上級機關對下級審計機關的考核等。其次，既然我國強調要加強黨的監(jiān)督、人大監(jiān)督、民主監(jiān)督、行政監(jiān)督、司法監(jiān)督、審計監(jiān)督、社會監(jiān)督、輿論監(jiān)督，那么各種監(jiān)督亦應有一定的聯(lián)系渠道，從而在監(jiān)督中既不重復，又不遺漏，并在突出各自的工作特點的同時形成各種監(jiān)督的“合力”，取得預想中的效果。最后，就是要建立健全審計與組織人事、紀檢監(jiān)察、公安、檢察以及其他主管單位的橫向工作協(xié)調機制，把審計監(jiān)督與黨管干部、紀律檢查、追責問責結合起來，把審計結果及整改情況作為考核、任免、獎懲領導干部的依據(jù)。不可否認，實現(xiàn)全面溝通最有效的方式，就是強調審計結果信息的完全公開與透明。這應當是我們未來工作的方向。

3、加強對審計結果信息使用利益相關方后續(xù)溝通的力度。這里強調的后續(xù)溝通，是指審計結果信息發(fā)布并被審計結果信息的利益相關者（含上述的聯(lián)系渠道單位）應用之后的后續(xù)溝通，其本身就是審計結果應用機制的構成部分。有必要說明的是，這里提及的后續(xù)溝通不見得完全等同于我們一般稱謂的后續(xù)審計，其差異在于后續(xù)溝通的范圍將更廣，不僅僅只是某一類型的審計，而是對某一審計機構一段時期的整體審計工作而言。從性質上來看，這樣的后續(xù)溝通也是社會其他部門的利益相關者對審計機構再監(jiān)督的一種形式。

五、結語

《框架意見》的落實雖尚需時日，但是我們可預見到，我國的國家審計機構和審計工作將隨著《框架意見》的貫徹而有較大的變化，我們將有很多工作要做。這也就需要我們從現(xiàn)在開始就注意對變革成果的關注，積累我們工作中形成的正能量，形成更加豐富的審計成果，并使審計成果在促改革、謀發(fā)展、反腐敗等諸多方面發(fā)揮更為重要的作用。

（作者系中國人民大學二級崗位教授，享受國務院政府特殊津貼。兼任中國財政部會計準則委員會委員、中國審計學會學術委員會副主任、中國會計學會學部副主任、中國審計學研究生教指委委員、英國卡迪夫大學訪問教授、香港科技大學高級訪問學者及國內幾所大學兼職教授等）